摘要：在破产清算案件的实务操作中，无论是税务机关还是管理人，在税款债权如何处理的问题上经常存在争议，究其原因是立法存在诸多空白以及理解差异。无论是税务机关对于《中华人民共和国企业破产法》，还是管理人对于税收相关法律，均因对专业知识的理解和实务操作的应对不同，导致税款债权的申报、审查、清偿难以顺利推进的现象时有发生。税务机关作为税款债权人与管理人之间的法律地位不平等，在税款债权的处理上沟通有一定难度，也对破产清算后续进程中的资产过户、税务注销、工商注销等造成较大影响。笔者参考相关资料并结合办理破产清算案件的实务经验，对破产清算案件中的税款债权如何处理进行探讨，欢迎同行批评指正。

关键词：破产清算 税款债权 申报 管理人

一、税款债权概念及认定

（一）税款债权的定义

《中华人民共和国税收征收管理法》（下称税收征管法）对税收作了一般规定，但未对税款债权进行规定，同样，《中华人民共和国企业破产法》（下称企业破产法）对于税款债权也未作明确规定。从破产法的角度讲，税款债权是指在破产申请受理前，国家税务机关依据税收相关法律的规定对债务人享有的符合税收征管要件且实际发生的、以破产财产作为清偿范围的债权请求权，其清偿顺位上优先于普通债权。

（二）税款债权的认定

与税收有关的债权主要包括破产受理前欠缴的税款本金、破产受理前欠缴税款的滞纳金、破产受理前欠缴税款的罚款，在破产程序中应如何认定和处理呢？笔者结合破产实务以及相关规定，具体分析如下：

1.关于破产受理前欠缴税款本金

根据《企业破产法》第一百一十三条规定，破产受理前欠缴税款本金属于破产债权，债权性质为税款债权，其在清偿顺位上优先于普通债权，这一点在实务中不存在争议。

2.关于破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定：税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照《企业破产法》《税收征管法》的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理，即不属于破产债权。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第三条规定：破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。这与《企业破产法》第一百零七条规定“人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权”这一定义完全一致。

因此，破产案件受理前，债务人欠缴税款产生的滞纳金属于破产债权，债权性质应为普通债权；破产案件受理后，债务人欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。

3.关于破产案件受理前欠缴税款产生的罚款

《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（2002年7月30日发布，下称审理企业破产案件规定）第六十一条明确规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。而《全国法院破产审判工作会议纪要》（最高人民法院于2018年3月4日印发）第二十八条规定了行政罚款为劣后债权，即破产财产依照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。可见，破产受理前欠缴税款的罚款是否属于破产债权，最高院的前后规定是不一致的。

笔者认为，《审理企业破产案件规定》出台较早，已不能满足目前破产实务的需求，而最高院会议纪要与近几年破产业务紧密结合，也是破产法理论界和实务界最新的成果。笔者倾向于将破产受理前欠缴税款的罚款认定为劣后债权。理由有二：一是破产企业资不抵债，破产财产依照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后难有剩余，将破产案件受理前欠缴税款的罚款认定为劣后债权并不侵害债权人的利益；二是将破产案件受理前欠缴税款的罚款认定为劣后债权，促使管理人与税务机关就申报债权达成一致，既可避免税务机关因不予确认罚款而提出破产债权确认之诉，又有利于税务机关在破产清算后期为管理人办理破产企业的资产处置、税务注销手续。

综上，笔者认为，破产案件受理前欠缴的税款本金属于税款债权，破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权，破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权，破产案件受理前欠缴税款产生的罚款属于劣后债权。

二、实务中遇到的问题及管理人应对措施

（一）部分税务机关怠于申报债权

实务中，管理人向税务机关发送债权申报通知书后，税务机关往往不主动申报债权，极大地影响了破产清算程序的推进。笔者与税务机关工作人员交流得知，他们认为税款债权不需要申报，最终破产企业税务注销也需要税务机关审核，债权人会议召开时通知他们参会即可，许多法院也有类似先例。可见，除了对破产程序不了解之外，税务机关怠于申报债权的主要原因在于他们认为税款债权不需要申报。笔者认为，不论从破产法律角度还是从税收法律角度，税务机关均应当向管理人申报债权，理由如下：

根据《企业破产法》第四十八条规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权，仅职工债权不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。可见，除了职工债权不必申报，其余债权均应当进行申报。税款债权显然不属于不必申报的范围，应当按照法律规定履行申报程序。

此外，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，自2020年3月1日起施行，下称“国税总局48号公告”）第四条第一款明确规定，税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

可见，税务机关应当在人民法院公告的债权申报期限内，按照《企业破产法》的相关规定向管理人申报债权。

管理人应对措施

根据笔者担任管理人总结的经验，对于具备当面送达条件的，管理人应安排专人前往税务机关办公地址送达债权申报通知书等申报材料，同时对税款债权申报进行解释说明，要求税务机关办理签收手续并指定债权申报承办人，这样管理人既完成债权申报通知，又直接与税务机关承办人当面对接，为日后有效开展税款债权申报、审查、清偿奠定基础。

（二）个别税务机关要求管理人先按照其已核定应纳税额为破产企业办理纳税申报，之后税务机关再向管理人申报债权

在笔者担任管理人的某破产清算案件中，税务机关对于破产企业进行税务检查后，核定出破产企业截至裁定破产受理日的应纳税额，要求管理人先按照其已核定应纳税额为破产企业办理纳税申报，之后，税务机关依据该应纳税额向管理人申报债权。

要分析税务机关这一要求是否合法的前提是必须明确管理人在接管破产企业后是否有纳税申报的义务。《税收征管法》第二十五条规定办理纳税申报的主体是纳税人，即破产企业。《企业破产法》第二十五条规定了管理人的职责，但并未明确规定管理人对破产企业的税务具有纳税申报义务。根据国税总局48号公告第四条第二款规定，破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

笔者对此公告条文的理解是，管理人对于破产企业在裁定受理破产之日后继续营业期间发生的应税情形，应按规定申报纳税。对于破产受理日之前发生的应税情形，即破产受理日之前产生的税款，管理人不承担申报纳税的义务。破产受理日之前产生的税款应由税务机关直接向管理人申报，然后由管理人进行审查确认，管理人对该税款债权不予确认的，税务机关可以提起破产债权确认之诉，由法院来最终确认税款债权。换个角度考虑，如果管理人按照税务机关已核定应纳税额先为破产企业办理纳税申报，再由税务机关向管理人申报债权，将出现管理人自己审查自己申报税款债权的情形，这样则违背了《企业破产法》第五十七条规定由管理人审查债权的立法本意。

管理人应对措施

破产清算实务中，尤其是僵尸企业出清的项目，往往存在破产企业无财务资料或财务资料严重短缺的现象，对于管理人审查税款债权造成巨大障碍。这种情况下，管理人应尽早前往税务机关查询破产企业欠税情况，并与税务机关沟通债权申报事宜，并区分以下情形，分别处理：1.若破产企业不存在欠税的，管理人应协调税务机关出具破产企业不欠税或税务机关不申报债权的书面文件；2.若税务机关按照税控系统记录数据向管理人申报债权的，管理人应与破产企业财务负责人、审计机构人员询问核实并书面访谈，相关人员没有异议的，管理人对申报税款债权予以确认；3.若税务机关认为需要税务检查的，管理人接管破产企业账簿、财产后，应要求破产企业工作人员、审计机构积极配合税务机关开展税务检查，以确保税务机关尽快核定应纳税额并尽早申报债权，防止出现税务机关在破产清算程序后期进行税务检查、迟迟不予申报债权进而影响财产处置、分配以及税务注销的情形；4.对于重大、疑难、复杂的税款债权，管理人认为必要时，可聘请税务专家予以协助，并与税务机关积极沟通，争取就应纳税额与税务机关达成一致，避免产生破产债权确认之诉。

（三）破产企业发生纳税争议时救济困难

依据《税收征管法》第八十八条关于纳税争议行政诉讼复议前置以及行政复议纳税前置的规定，在发生纳税争议时，破产企业在不先行缴纳争议税款的情况下，管理人无法代表破产企业提起行政复议及诉讼，导致破产企业的权利救济途径受阻，实务操作中，因法律规定冲突和救济途径不明确导致部分管理人无法正确处理纳税争议，阻碍破产清算程序的推进。

管理人应对措施

笔者认为，破产企业发生纳税争议时，管理人应区分以下情形，分别处理：1.若税务机关针对破产受理日之前破产企业发生的应税情形作出纳税决定，与管理人产生纳税争议的，为避免诉累，管理人不需要提出行政复议和行政诉讼，待纳税决定生效后，可直接要求税务机关按照纳税决定内容申报债权，通过破产债权申报审查程序来解决纳税争议；2.若税务机关针对破产受理日之后继续营业期间发生的应税情形作出纳税决定的，笔者认为，该税款属于《企业破产法》第四十二条第一款第四项规定的“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”，属于共益债务。若管理人对该纳税决定有异议，可按《税收征管法》第八十八条规定启动行政复议和行政诉讼程序。若管理人对该纳税决定无异议，可按共益债务处理。

（四）税务机关拒绝或拖延办理税务注销 

笔者正在承办的某破产清算案件中，管理人已就破产财产分配完毕，且本案已终结破产程序。管理人申请办理税务注销时，税务机关拒绝办理税务注销，而且要求管理人配合税务检查，管理人多次沟通后无果。

根据《企业破产法》第五十六条之规定：“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配”。此外，按照《审理企业破产案件规定》第六十一条规定，破产财产分配开始后向清算组申报的债权不属于破产债权。笔者认为，在此种情形下，即使税务机关在税务检查后发现破产企业欠税并向管理人补充申报税款债权的，管理人也无法确认税款债权，因为破产财产已经分配完毕，管理人确认债权已无任何意义，税务机关此时进行税务检查也无实质意义。

管理人应对措施

根据《国家税务总局关于深化“放管服”改革、更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）第一条第三款规定，经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。此外，国家发展和改革委员会、财政部、国家税务总局等联合发布的《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号 ）就便利税务注销明确规定，经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。

遇到上述情形，管理人应持以上文件与税务机关直接沟通，尽快办理税务注销。

三、对于税款债权的三点思考和建议

基于上述分析，结合笔者办理多件破产清算案件的实务经验，对破产清算实务中管理人如何处理税款债权有以下三点思考和建议：

（一）对于税款债权的申报和审查，管理人应在思想上高度重视，行动上积极主动

由于税款债权的特殊性、税务机关与管理人地位的差异，管理人不能像对待普通债权的已知债权人一样只对税务机关履行通知义务，而不关注其是否申报、何时申报，若税务机关不主动进行债权申报，则会影响破产清算后期的税务注销、工商注销等事宜。鉴于此，管理人应在思想上高度重视税款债权的申报和审查，并采取积极主动的行动措施。在送达债权申报材料、宣讲破产法律规定、配合税务检查、填写税款债权申报资料、沟通审查结果等全过程采取积极主动方式与税务机关互动，尽早确认税款债权，以便顺利推进资产过户、税务注销、工商注销，早日终结破产清算程序。

（二）管理人应具备一定的税法知识，提升专业能力

管理人在具备企业破产相关法律专业知识外，还应当了解税收相关法律专业知识，以确保在与税务机关沟通的过程中避免出现认知盲区、无法辩驳、沟通障碍的情况，以确保税务机关无论从破产法律角度，还是税收法律角度都对申报债权事宜进行充分认知和考虑。

（三）立法建议

北京、深圳、上海、广东、青海、浙江、云南、贵州、甘肃等多个省、市税务局均陆续出台关于破产企业的税款债权申报审查、税务与司法的协调、税务注销办理等涉税问题处理的规定，建议有关部门及时对于企业破产案件的涉税问题作出相关具体规定，以便在破产清算案件中规范和指导管理人、税务机关的实务操作。

律师简介

王强律师

北京德恒（太原）律师事务所高级合伙人，山西省律协企业整合重组与破产专业委员会委员，山西省高级人民法院特邀调解员

业务经验：拥有十年以上律师执业经验，担任多家国企法律顾问，承办多项大型企业并购重组、破产清算事务。

执业方向：企业并购重组、破产清算、民商事争议解决。

孙晓琳律师

北京德恒（太原）律师事务所专职律师

业务经验：曾就职于人民法院，积累了丰富的司法实践工作经验。执业期间，参与办理大型民商事诉讼（仲裁）案件及较为典型的企业破产案件，担任多家国企法律顾问，拥有丰富的法律服务经验。

执业方向：民商事争议解决、企业破产重整、公司治理。